|
Підвищенню ефективності функціонування фінансової системи та її складових сприяє фінансовий контроль. З одного боку, фінансовий контроль є окремим типом у загальній системі контролю, що охоплює адміністративний, правовий, технічний, екологічний та інші спеціалізовані типи контролю. З іншого боку, фі-нансовий контроль є спеціалізованим видом управлінської діяльності й окремою сферою економічних знань, пов’язаною з вивченням госпо-дарських процесів і операцій з позиції законності, достовірності, госпо-дарської доцільності, забезпечення збереження коштів. Об’єктивною основою фінансового контролю є контрольна функ-ція фінансів, тобто органічно притаманна їм властивість управляти шляхом спостереження за формуванням, розподілом і використан¬ням валового суспільного продукту. Сутність фінансового контролю полягає у комплексному, органіч-но взаємопов’язаному вивченні законності господарських і фінансо¬вих операцій і процесів на основі використання фінансової звітності, бухгалтерського обліку, нормативної та іншої економічної інформації в поєднанні з дослідженням фактичного стану об’єктів контролю з ме-тою забезпечення ефективного використання фінансових ресурсів. Об’єктом фінансового контролю є розподільні та перерозподільні процеси при формуванні й використанні фінансових ресурсів на всіх рівнях економічної системи країни. До сфери фінансового контролю потрапляють практично всі операції, пов’язані з рухом господарських коштів і господарською діяльністю, тому в економічній літературі ча-сто вживається термін "фінансово-господарський контроль”. Розрізняють такі види фінансового контролю: державний, ауди-торський та внутрішньогосподарський. Ці види фінансового конт-ролю виконуються у формах, що визначаються за певними ознака-ми. Так, за часом здійснення виокремлюють попередній, поточний і подальший контроль; за джерелами даних, що перевіряються, - до¬кументальний і фактичний; за методами виконання - ревізію (ком-плексну або некомплексну), перевірку, аналіз і обстеження (рис. 7.1). 255 Фінансовий Правовий Адміністративний Типи контролю Технічний Екологічний Санітарний Інші Позавідомчий Види фінансового контролю Державний Відомчий Аудиторський Внутрішньо-господарський
За часом здійснення За джерелами даних, що перевіряються За методами здійснення
Попе-ред-ній Пото-чний По-даль¬ший Доїу-мен-таль-ний Фак-тич-ний Ана-ліз Реві-зія Пере-вірка Обсте-ження Методичні прийоми контролю - формальна і арифметична перевірка документів, логічний контроль, суцільне і несуцільне, візуальне і моментне спостереження, зустрічна перевірка, зворотний перерахунок, інвентаризація, експертна оцінка та ін. Рис. 7.1. Класифікація фінансового контролю за типами, видами і формами 256 Попередній контроль - це форма фінансово-господарського контролю, який здійснюється до початку господарських операцій. До нього залучаються майже всі органи, що виконують контрольні функції. Чітка організація обліку і попереднього контролю сприяє запобіганню зловживанням у використанні коштів, товарно-мате-ріальних цінностей. Поточний (оперативний) контроль, що супроводжує здійснення господарських операцій, сприяє своєчасному виявленню відхилень у фінансово-господарській діяльності підконтрольного об’єкта. Подальший контроль (контроль за фактом) здійснюють після господарських операцій. За допомогою такого контролю виявляють незаконне виконання господарських операцій, а також винних у цьо¬му. Мета контролю за фактом - відшкодувати збитки, притягти винних до відповідальності, створити умови, що унеможливлюва-тимуть повторення зловживань. Документальний контроль означає, що перевіряється достовір¬ність, законність та господарська необхідність господарських опера-цій на підставі документів, у яких вони відображені. Контроль здійс-нюється за формою і змістом документів; шляхом зустрічних перевірок достовірності бухгалтерських операцій, зафіксованих у документах; взаємного контролю операцій і документів; аналітич-ними і логічними прийомами. Фактичний контроль полягає у перевірці фактичної наявності коштів, основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, розра-хунків, їх відповідності даним бухгалтерського обліку. Фінансовий контроль як спеціалізований вид управлінської дія-льності й особлива галузь економічних знань передбачає застосу-вання різноманітних методичних прийомів (способів), які базуються на досягненнях суміжних наук (аналізу господарської діяльності, бух-галтерського обліку, статистики та ін.). Системність в обробці даних досягається комбінованим використанням різних методичних при¬йомів документального і фактичного контролю (табл. 7.1). їх засто¬сування дає змогу всебічно аналізувати і синтезувати фактичний ма-теріал, з’ясувати послідовність дій суб’єкта контролю у складних господарських ситуаціях або в умовах невизначеності, встановити достовірність залучених джерел інформації. Джерелами інформації для документального контролю є первин-ні документи; реєстри бухгалтерського обліку; дані оперативно-тех-нічного обліку; форми звітності, планова, нормативна, проектно- 257 Таблиця 7.1 Методичні прийоми документального і фактичного контролю [33]
Документальний контроль Фактичний контроль Формальна і арифметична перевірка документів Юридична оцінка відображених у документах господарських операцій Логічний контроль об’єктивної можливості документально оформлених господарських операцій Суцільне спостереження Несуцільне (у тому числі вибіркове) спостереження Зустрічна перевірка документів або записів в облікових реєстрах Зворотний розрахунок Оцінка законності й обгрунтованості господарських операцій за даними кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку Балансове порівняння руху товарно-матеріальних цінностей Порівняння, групування, розрахунки середніх і відносних показників та інші прийоми економічного аналізу Інвентаризація Експертна оцінка справжніх обсягів і якості виконання робіт, обгрунтова-ності нормативів матеріальних витрат і виходу готової продукції, дотримання технологічних режимів (визначення обсягу виконаних робіт, контрольний запуск сировини і матеріалів у вироб¬ництво, лабораторний аналіз) Візуальне спостереження - безпосе-реднє обстеження і огляд складських приміщень, цехів Моментне спостереження - хроно-метраж, фотографія робочого дня, інші дії для фіксації окремих елементів виробничо-господарських процесів у певний період конструкторська та інша документальна інформація. Документи пе-ревіряють за формою і змістом. Оцінюючи оформлення документів, слід виявляти правильність заповнення всіх реквізитів документа, наявність необумовлених виправлень, підчищень, дописок тексту і цифр, відповідність підписів посадових і матеріально відповідальних осіб. У разі потреби підпис особи в документі порівнюється з її під-писом в інших документах, а якщо виникають сумніви, отримують або особисте підтвердження цієї особи, або звертаються до право¬охоронних органів для призначення спеціальної експертизи. Перевірка документів за змістом полягає у критичній оцінці змісту документа. Перевіряючи законність і доцільність господарських операцій, що відображені в первинних документах, необхідно з’ясувати, чи не суперечить їх зміст чинному законодавству і нормативним актам. 258 У разі виявлення незаконних господарських операцій контролер встановлює, за чиїм розпорядженням вони здійснені, а також розмір матеріальних збитків. Достовірність господарських операцій, відображених у первин¬них документах, у разі потреби можна встановити шляхом зустріч-них перевірок на підприємствах, в установах і організаціях, з якими об’єкт, що ревізується, здійснював господарські операції. При зустрічних перевірках первинні документи і облікові дані підприємства порівнюються з відповідними документами і даними організацій, від яких вони отримані або яким видані кошти і мате-ріальні цінності. Виписки банку за різними рахунками підприємства в разі потре¬би порівнюються зі справжніми записами на цих рахунках в устано¬вах банку. Копії платіжних документів, що є на підприємстві, порів¬нюються з оригіналами платіжних документів, що зберігаються в установах банку. Взаємний контроль операцій аналогічний перевірці документів, але при цьому вивчаються документи за операціями, які відбували¬ся в підрозділах одного й того самого підприємства. Аналітичні й логічні прийоми передбачають використання розрахункових, обчис-лювальних, логічних процедур при дослідженні змісту документів. Наприклад, під час арифметичної перевірки визначається правиль-ність розрахунків у документах, у платіжних відомостях на виплату заробітної плати, відображених у касових звітах, підсумків та ін. Існує три способи контролю документів - суцільний, несуціль-ний і комбінований. При суцільному способі перевіряють усі доку-менти, пов’язані з видом операцій, що перевіряються, при несуцільно-му - лише частину спеціально відібраних документів. Комбінований спосіб означає, що частина документів перевіряється суцільним спо¬собом, а частина - несуцільним. Існують такі види фінансово-господарської діяльності, порушен-ня в яких найімовірніші. У такому разі документи перевіряють суцільним способом. Наприклад, це операції з рухом коштів у касі, у підзвітних осіб, на рахунках у банку, дорогоцінних металів, інших особливо цінних речей. Несуцільний контроль характерний для ре-візії облікових записів і первинних документів у разі здійснення найбільш масових господарських операцій (руху товарно-матеріаль-них цінностей, нарахування заробітної платні та ін.). Саме в такій ситуації дуже важливим є підхід до вибірки і відбору первинних 259 документів. Науково обґрунтований відбір документів і облікових записів підвищує ймовірність виявлення порушень і недоліків, ско¬рочує термін ревізій, знижує трудомісткість їх проведення. Наукові підходи до відбору документів виробляються на основі аналізу і уза-гальнення даних ревізійної практики. Аналіз свідчить, що з двох варіантів несуцільного спостереження при ревізії масових господар-ських операцій (перевірки частини документів за всі місяці періоду, який ревізується, або перевірки всіх документів за кілька місяців) доцільніший перший варіант. У практиці контрольно-ревізійної роботи існують два варіанти вивчення документальної інформації: від первинних документів до реєстрів аналітичного і синтетичного обліку; від звітних, підсумко¬вих показників до реєстрів синтетичного і аналітичного обліку і від записів у них - до первинних документів. Другий варіант раціо¬нальніший, оскільки дає змогу на основі попереднього аналізу звіт-них показників та інших матеріалів найбільш вдало відібрати пер-винні документи і облікові записи, які необхідно докладно вивчити, зосередивши увагу на найімовірніших ділянках порушень і недолі-ків. А це дає можливість зменшити кількість документів, що переві-ряються, і терміни проведення ревізії. У разі повної ревізії діяльності підприємств, установ, організацій найчастіше застосовують комбінований підхід - суцільний конт-роль касових та банківських операцій і несуцільний контроль доку-ментів, пов’язаних з іншими господарськими операціями. Фактичний контроль передбачає вивчення справжнього стану об’єкта, що перевіряється, за матеріалами огляду його в натурі. За допомогою спеціальних прийомів фактичного контролю в разі потре-би встановлюють достовірність первинних документів і облікових записів. Іноді за бездоганно оформленими документами і записами криються розкрадання та інші зловживання. Методичні прийоми фак-тичного контролю мають на меті встановити реальний стан, обсяги і якість виконання робіт, справжнє здійснення господарських опера-цій, що відображені в документах. Документальний і фактичний контроль доповнюють один одно¬го, тому їх поділ на прийоми умовний. Наприклад, інвентаризація товарно-матеріальних цінностей або контрольне виміряння виконан-ня робіт обов’язково завершується порівнянням фактичних даних з обліковими. Зустрічна перевірка документальних даних постачаль- 260 ника і одержувача товарно-матеріальних цінностей часто супровод-жується перевіркою фактичної наявності цінностей у натурі на скла-ді одержувача. Основним методом подальшого фінансово-господарського конт-ролю є ревізія. Вона ґрунтується на перевірці бухгалтерської і статис-тичної звітності, первинних документів, облікових реєстрів, фактич-ної наявності коштів і товарно-матеріальних цінностей. У Законі України "Про Державну контрольно-ревізійну службу в Україні” [13] ревізія визначається як метод документального контролю за фі-нансово-господарською діяльністю підприємства, установи, органі-зації, дотриманням законодавства з фінансових питань, достовірні-стю обліку і звітності, спосіб документального розкриття недостач, розкрадань, привласнення коштів і матеріальних цінностей, запобі-гання фінансовим зловживанням. Перевірка - це обстеження і вивчення окремих ділянок фінансо-во-господарської діяльності підприємства, установи, організації або їх підрозділів. За результатами ревізії складають акт, а результати перевірок оформлюють у вигляді довідки або доповідної записки про викона-ну роботу. Висновки ревізій обґрунтовуються документально достовірними доказами. Матеріальну і юридичну відповідальність за виявлені по-рушення несуть конкретні особи. Вони встановлюють також розмір точних збитків від втрат, недостач, розкрадань матеріальних ціннос-тей і обґрунтовують виявлені системою докази (первинні документи, відомості інвентаризації, пояснювальні записки матеріально відпо-відальних осіб та ін.). Найважливішим етапом виконання контроль-ної роботи є розробка програми ревізії (перевірки), де визначаються період ревізії, її мета та основні питання, на яких слід зосередити увагу. На основі програми складають план проведення ревізії (пере-вірки) з визначенням конкретних завдань, періоду перевірки, вико¬навців і термінів виконання ревізії. Залежно від змісту програми ревізії поділяються на повні (комп-лексні) і неповні (некомплексні). Повні (комплексні) ревізії охоп-люють усю діяльність об’єкта контролю за певний проміжок часу. Критерій комплексності полягає насамперед у взаємопов’язаному контролі технічних, трудових, організаційних і фінансово-економіч-них показників, системному вивченні економіки підприємства (уста-нови, організації). 261 Комплексні ревізії є найефективнішим методом контролю, оскіль-ки передбачають всебічну перевірку виробничої і фінансово-госпо¬дарської діяльності суб’єкта господарювання ревізійною групою кваліфікованих фахівців різного профілю. Комплексні ревізії здійс-нюють Рахункова палата, Контрольно-ревізійна служба, відомчі контрольно-ревізійні підрозділи, а також слідчі органи. Неповні (некомплекті) ревізії охоплюють один або кілька напрям-ків діяльності об’єкта контролю (наприклад, виробництво, збут, по-стачання), окремі види операцій (касові, розрахункові тощо), збереження і правильність використання різних видів засобів (основ-них засобів, товарів, грошей тощо). Неповні ревізії здебільшого здій-снюють податкові, митні органи, Антимонопольний комітет України, інші державні органи в межах їх компетенції за тими напрямками, які вони мають право контролювати, а також органи внутрішньо¬господарського контролю, призначені керівником підприємства (установи, організації). Важливим і складним є правове врегулювання і практичне зас-тосування правових норм щодо захисту комерційної таємниці під-приємств у процесі фінансового контролю. Поняття "комерційна таємниця” встановлене Законом України "Про підприємства в Укра-їні” [20]: це відомості, пов’язані з виробництвом, технологічною ін-формацією, управлінням, фінансами та іншими напрямками діяльно-сті підприємства, що не є державною таємницею, розголошення (передавання, поширення) яких може завдати збитків інтересам під-приємства. Основним документом, що визначає порядок і умови ор-ганізації охорони комерційної таємниці на підприємстві, є наказ ке-рівника на підставі ч. 2 ст. 30 закону, де зазначено, що склад і обсяг відомостей, які становлять комерційну таємницю, порядок їх захис-ту визначає керівник підприємства. Відомості, які не можуть бути комерційною таємницею, встановлюються постановою Кабінету Мі-ністрів України "Про перелік відомостей, що не складають комер-ційну таємницю” № 611 від 09.08.93. Згідно з цією постановою комер-ційну таємницю не становлять установчі документи, а також такі, що дозволяють займатись підприємницькою або господарською ді-яльністю; інформація з усіх встановлених форм державної звітності; дані, необхідні для перевірки нарахування і сплати податків та інших обов’язкових платежів; відомості про чисельність і склад працюю¬чих, їхню заробітну плату загалом і за професіями та посадами, про наявність вільних робочих місць; документи про сплату податків і 262 обов’язкових платежів; інформація про забруднення навколишнього середовища, недотримання безпечних умов праці, реалізації продук-ції, що завдає шкоди здоров’ю, а також про інші порушення зако¬нодавства України і розміри збитків від них; документи про плато¬спроможність; відомості про участь посадових осіб підприємства в інших організаціях, що займаються підприємницькою діяльністю; ві-домості, які підлягають оголошенню згідно з чинним законодавством. Підприємства зобов’язані надавати зазначені відомості органам державної виконавчої влади, а також контролюючим і правоохорон-ним органам. Згідно із Законом України "Про аудиторську діяль¬ність” [3] відкриття бухгалтерської звітності, що становить комерцій¬ну таємницю, для проведення аудиту і надання інших аудиторських послуг, здійснюється користувачами бухгалтерської звітності. Інши-ми словами, законодавство забезпечує доступ до переважної більшо¬сті документів, необхідних для здійснення фінансового контролю, але водночас захищає підприємства від шкоди, яка може бути завда-на розголошенням комерційної таємниці та конфіденційної інфор-мації. Аналіз свідчить, що майже тридцять законів України мають окремі положення щодо захисту комерційної таємниці. Наприклад, законами України "Про державну податкову службу в Україні” і "Про Державну контрольно-ревізійну службу в Україні” [13] передбачено, що їхні працівники зобов’язані зберігати комерцій-ну і службову таємницю; у Кримінальному кодексі України за на¬вмисне розголошення комерційної таємниці передбачено покарання позбавленням волі на термін до двох років.
|